【第Ⅰ部】第４章　非営利組織における特殊な収益取引

　２．換金予定の現物寄付

　現物寄付には、土地、建物、車両、器具備品といった固定資産のほか、未使用切手、使用済み切手、書き損じハガキ、古本、貴金属、ブランド品といった流通性の高い品物の寄付がある。こうした流通性の高い品物を換金するために、資源提供者である寄付者と非営利組織との間に仲介業者が介在するケースがある。その結果として、資源提供者と換金後の現金提供者が異なることになる。このため、換金の主体が寄付者である場合と非営利組織である場合によって、異なった会計処理を考えなければならない。さらに、仲介業者が介在する場合には、誰が寄付者であるかを確認するために、その取引における当事者を識別して会計処理を行わなければならない。
　(1) 取引当事者の識別
　寄付者が非営利組織に対して寄付物品を譲渡するため、仲介業者を介在させる場合、仲介業者と非営利組織との間の取引については、寄付取引が生じたかのように見えるが、仲介業者は買取り業務の委託を請けただけで寄付された物品の使途を決定する自由裁量をもたない。このため、仲介業者が寄付者から受領したものは寄付の受領ではない。また非営利組織が受領したものは､仲介業者からの寄付ではない。それは、資源提供者である寄付者からの寄付であり、第三者である非営利組織が寄付を受領したものである7。
　こうした取扱いは、寄付者等の資源提供者と非営利組織との間に仲介業者が存在するケースを検討する際に参考になると思われる。
　(2) 換金予定の現物寄付（換金の主体が寄付者である場合）
　換金の主体が寄付者である場合は、寄付者が寄付物品を売却し、その売却代金を受領することをもって寄付金の原資となるため、現金の寄付と同様の扱いとなる。この関係を明確にするため、寄付物品を受け付ける際に、資源提供者である寄付者と寄付金受領である非営利組織との間で「贈与承諾書8」を交わし､当事者を確認するケースが多くみられる。
　換金の主体が寄付者である場合の取引の仕訳を示すと次のとおりである。
【説例1】寄付者から古本を売却した代金1,000 円を現金で受取った。
（借）現金 1,000 （貸）受取寄付金 1,000
　(3) 換金予定の現物寄付（換金の主体が非営利組織である場合）
　非営利組織においては、寄付された物品を直接利用するのではなく、あらかじめ活動の原資として換金することを目的に現物寄付を募ることもある。こうした物品は、寄付者から現物を受領した後、ネットオークション、バザーなどの換金手段を通じて資金化される。この場合に、非営利組織は、ネットオークション、バザー、金券ショップ、リサイクルショップといった仲介業者に買取りの業務を委託し、売却後にその代金を受取る。
　以上の取引を分解すると、①非営利組織が現物の寄付を受ける取引、②非営利組織が現物を換金する取引という2 つに分けることになる。
　2 つに分ける取引については、NPO 法人会計基準の事例《Q & A 24-1、24-2》において、以下のように示されている。
【説例2】アパレルメーカーから型落ちした衣料品の寄付を受け、それをバザールで販売している。寄付を受けた衣料品の公正な評価額は、売却予定価額である10 万円である。
　　①NPO 法人が現物寄付を受領した時点の仕訳
　　　　　（借）棚卸資産 100,000 　　　　（貸）衣料品受贈益 100,000
　　②NPO 法人が現物をバザーで売却した時点の仕訳
　　　　　（借）現金 100,000 　　　　　　（貸）バザー売上 100,000
　　　　　（借）バザー売上原価 100,000 　（貸）棚卸資産 100,000

　以上の判断指針から、資源の流入、権利の授与及び発生の可能性は満たされるものの寄付された品物の金額を合理的に見積もることが困難な場合には、その金額が確定できる時点まで収益として認識することができない。
　前述した【説例2】においては、現物の寄付を受ける取引と現物を換金する取引という2つの取引に分けるため、衣料品受贈益とバザー売上の２つの収益が計上される。
　換金予定の現物寄付という同じ経済取引であるにも拘らず、仲介業者の介在の有無により、換金の主体が寄付者である場合と非営利組織である場合とでは、収益の計上方法が異なる結果となり、財務情報利用者に誤解を与える可能性もある。したがって、現物寄付を受領した時点の仕訳としては、受贈益ではなく、預り金として処理し、その後、現物を売却した時点において、金額が確定するため、受取寄付金（または受贈益）として処理すべきことを提案する。

　この案で、前述した【説例2】に基づいて仕訳を行うと次のとおりである。
　　①NPO 法人が現物寄付を受領した時点の仕訳
　　　　　（借）棚卸資産 100,000 （貸）預り金 100,000
　　②NPO 法人が現物をバザーで売却した時点の仕訳
　　　　　（借）現金 100,000 （貸）受取寄付金 100,000
　　　　　　　　　　　　　　　　　または（衣料品受贈益）
　　　　　（借）預り金 100,000 （貸）棚卸資産 100,000
　また、換金目的が非常に明確な場合は、換金までの期間が短いこと、手数料を差し引いた換金額が明らかであることを条件として､現物の寄付を受ける取引及び現物を換金する取引を一体の取引とみなし、換金時点で収益として認識する方法も考えられる。
　この場合の仕訳は、次のとおりである。
　　　　　（借）現金 100,000 (貸）受取寄付金 100,000

Ⅳ 結びにかえて

　本稿では、非営利組織における特殊な収益取引の検討を行った。これを検討するにあたっては、イギリスの実務勧告書を参考にして、①資源を利用できる権利（権利の授与）があること、②発生の可能性が高いこと、③受領可能な対価の公正価値で測定できること、の三つの要件が満たされることを条件に収益認識の判断指針とした。
　その結果、現物寄付については、受入れの契約が成立した時点において収益として認識し、換金予定の現物寄付については、金額が確定する換金時点において収益として認識すべきことが明らかになった。遺贈寄付については、財産受領の確信を得ることができた時点において収益として認識し、さらに、ボランティアによる無償サービス、施設等の物的無償提供については、条件付で収益として認識すべきことが明らかになった。
　インターネットを活用したクラウドファンディングやクリック募金寄付、寄付金付き商品の販売、カードの利用額に応じて付与されるポイントをお金に替えて寄付できるという寄付付きクレジットカード、社会貢献型預金など、個人の問題意識を社会に反映させるための寄付の方法は多様化している。その結果、資源提供者である寄付者と非営利組織との間に仲介業者が介在するケースが多くなった。同一（換金予定の現物寄付）の経済取引であるにも拘らず、仲介業者の介在の有無により、換金の主体が寄付者である場合と非営利組織である場合とでは、収益の計上方法が異なる。それによって、財務情報利用者に誤解を与える可能性もある。このため、非営利組織における寄付取引を考察する際は、取引当事者の識別を行うことが重要な課題となり、今後さらに検討を要する事項である。