兵頭和花子（兵庫県立大学）

I　はじめに

非営利組織における事業費や管理費の計上について問題点が指摘されている。
たとえば、江田 [2010] によると特定非営利活動法人（以下NPO法人とする）の場合、
事業部門と管理部門が未分化となっている団体が多く、事業費と管理費の按分計算が恣意的になる危険性が指摘されている。

旧経済企画庁（現内閣府）による『特定非営利活動法人の会計の手引き』（以下，旧手引きとする）では、事業費を収支計算書上で事業ごとに機能別分類し、管理費は主として費目ごとに形態別分類1を行うこととしていた2。
ここでは事業費については「原則として，当該法人の事業の目的のために直接要した支出で管理費以外のもの。必要に応じて、事業の種類ごとに区分して記載する」3とされ、また管理費については「原則として、法人の各種の事業を管理するために要する支出」4として規定されている。
このため、これまでは収支計算書上に事業費と管理費に区分し、事業費の内訳としてA事業費、B事業費といった形で計上していた。
この方法は事業の種類ごとにその総額を記載するであり、どれぐらいの費用が何に使用されたのかが理解しにくかった5。

そのため、新しいNPO法人会計基準の活動計算書では、経常費用は事業費と管理費に区分し、
さらにそれぞれ人件費とその他の経費に区分し、そして支出の形態別に区分して活動計算書に計上されることになった6。
事業ごとの内訳は注記によって表示されるようになったのである7。
それは各事業費で計上すると、そこにすべての費用が計上され、利用者が費用を把握しにくいといった欠点から採用された方法である。
とくに費用の大きな金額を占める人件費がその事業費のどれだけを占めているのかについての把握が困難であったからである8。

他方、国際的な潮流としては、活動計算書上にプロジェクト費及び管理費、ガバナンス費用、ファンドレイジング費用などといった機能別分類で示すとともに、注記によってこれらの費目別内訳を追加する実務が広く行われている9。
そこで、本稿では諸外国の規定も参照しながら日本における非営利組織の事業費と管理費の分類の妥当性について検討していきたい。

II　日本における非営利法人10の事業費と管理費の区分

ここでは公益法人、NPO法人、社会福祉法人、学校法人を取り上げる。経常費用11の計上が法人化に係っている場合もあることから、法人の設立に係る規定とその経常費用の区分について整理・検討することとする。

1.公益法人

公益法人の設立は主務官庁・許可主義が廃止され、公益性の判断は民間の有識者からなる第三者機関が行うこととなった12。
この公益法人では一般社団・財団法人のうち、公益性の審査を経て、行政庁（内閣府または都道府県）から公益認定を受けることで公益社団・財団法人となるのである13。

公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律施行規則（以下，認定規則とする）によれば、各事業年度の費用額は公益実施費用額（公益目的事業の実施に係る費用）、収益等実施費用額（収益事業等の実施に係る費用）及び管理運営費用額（当該公益法人の運営に必要な経常的経費の額として内閣府令で定めるところにより算定される額）に区分して適正な基準によりそれぞれの費用額に配賦しなければならない（認定規則第13条・19条）。
すなわち、公益法人の事業を大きく3つに区分しているのである。

ただし、配賦することが困難な費用額については、当該費用額が公益実施費用額と収益等実施費用額とに関連する費用額である場合にあっては収益等実施費用額とし、当該費用額が公益実施費用額又は収益等実施費用額と管理運営費用額とに関連する費用額である場合にあっては管理運営費用額とすることができる（認定規則19条）。

公益法人における正味財産増減計算書では、費用の区分は大きく事業費と管理費に区分している。
公益法人の事業費とは当該法人の事業の目的のために要する費用であり、管理費とは、法人の事業を管理するため毎年度経常的に要する費用である。
一方、管理費の例としては総会・評議員会・理事会の開催運営費、登記費用、理事・評議員・監事報酬、会計監査人監査報酬などであり、事業費には専務理事等の理事報酬、事業部門の管理者の人件費は、公益目的事業への従事割合に応じて公益目的事業費に配賦することができる14（表1 参照）。

表1　公益法人における事業費と管理費

定義
例示
事業費 当該法人の事業の目的のために要する費用 専務理事等は理事報酬、事業部門への管理者の人件費は、公益目的事業への従事割合に応じて公益目的事業日に配賦可能
管理費 法人の事業を管理するため、毎年度経常的に要する費用 総会・評議員会・理事会の開催運営費、登記費用、理事・評議員。監事報酬、会計監査人監査報酬


※内閣府公益認定等委員会 [2012] 8-9頁を基に筆者作成。

全体の共通費の配賦については、事業費および管理費に係る共通費については次の配賦基準を参考に配布する15（表2 参照）。

 

表2　公益法人における共通経費の配賦基準

配賦基準 適用される共通費用
建物面積比 地代、家賃、建物減価償却費、建物保険料等
職員数費 福利厚生費、事務用消耗品費等
従事割合 給料、賞与、賃金、退職金、理事報酬等
使用割合 備品原価償却費、コンピューターリース料等

※出所：内閣府公益認定等委員会 [2008] 9頁。

この費用額の算定は公益目的事業費率に関っており、それは公益認定に関っていることを意味している。
公益目的事業比率とは公益法人の行う全ての活動の中で公益目的事業が占める割合を、それにかかった費用の額で測ったものである。
公益法人は公益目的事業を行うことが主たる目的であることから、この比率が少なくとも半分以上（100分の50以上）であることが求められている（公益認定法第5条第8号，認定規則第15条）。
その計算式は以下のようになっている16。

公益目的事業費率＝公益実施費用額／（公益実施費用額＋収益等実施費用額＋管理運営費用額）

また、公益認定の基準において、その行う公益目的事業について、当該公益目的事業に係る収入がその実施に要する適正な費用を償う額を超えないと見込まれるものであることとされている。
まず第一段階では、公益目的事業単位で事業に特に関連付けられる収入と費用とを比較し、次に第二段階で第一段階を満たす事業の収入、費用も含め公益目的事業を経理する会計全体の収入、費用を比較する（公益認定法第5条第6号，第14条関係）。

このような収支相償の規定は、公益目的事業を無償または低廉な対価で実施することによって受益者の範囲をできる限り拡大して、不特定かつ多数の者の利益の増進に寄与するために設けられたものである。

また、事業費と管理費の計上は、公益財団・社団法人における正味財産増減計算書上で行われる。
ここでは一般正味財産の部と指定正味財産の部に区分し、前者をさらに経常増減の部と経常外増減の部に区分する。
そして経常費用に事業費と管理費に二区分して計上が行われるが、その内訳として給料などの形態別分類17が行われている18。

2.NPO法人の事業費と管理費

NPO法人は特定非営利活動を行うことが主目的であることなどについて所轄庁から認証を受けることによって法人として設立できる。
その要件としては、①活動内容に関するもの、②特定非営利活動を行うことが主目的（宗教，政治活動を主たる目的としてはいけない）‐営利性に関するもの、社員に利益を分配してはいけない、役員報酬を受け取ることができる役員は、役員総数の3分の1以下‐、③組織に関するもの‐10 人以上の社員、理事3人以上及び監事1人以上が必要‐となっている19。

当該NPO法人では、貸借対照表と活動計算書を作成するよう会計基準で求められている。
活動計算書では経常収益と経常費用、経常外収益と費用を計上する。
そして前者の経常費用において事業費と管理費に区分することになった。
そしてさらにそこから「人件費」と「その他経費」に区分し，さらに，支出の形態別に勘定科目を表示するのである。

事業費とはNPO法人が目的とする事業を行う単に直接要する人件費やその他の経費である20。
これは、たとえばある事業を遂行するために支出した人件費、売上原価（仕入れや制作費）、チラシやポスターの印刷、講師への謝金、会場の賃貸料、特定事業の寄付金の募集のためのファンドレイジング（資金調達）費等、明らかに事業に関する経費として特定できる金額をここに計上する。

また、人件費、事務所の賃貸料、水道光熱費、通信費、消耗品費、コピー機やパソコンなどの備品の減価償却費等といった事業部門と管理部門に共通する経費がある場合には、そのうち事業を行うために要した経費として合理的に算出された金額の合計額が事業費となる。

一方、管理費とはNPO法人の各種の事業を管理するための費用である21。
これは総会および理事会の開催運営費、管理部門に係る役職員の人件費、管理部門に係る事務所の賃貸料および水道光熱費等をいう22。
また、事業費および管理費はそれぞれ人件費およびその他経費に区分したうえで、形態別に表示しなければならない23。

特定の事業のためだけの費用ではなく、どの事業にも共通している、また組織の運営の側面もあるというような「共通費用」については、費用を按分するための基準を法人の実態にできるかぎり沿ったものを決定する必要がある。
例えば、面積費や使用頻度などがある。
旧手引きでは事業ごとに分類・計上していたが，現在は事業費と管理費にわけ、さらにそれぞれ支出の形態別（例：旅費交通費，通信運搬費など）に分けて記載し、事業の内訳は注記によって表示するように変更が行われた24。
それは各事業費ごとに計上すると、そこにすべての費用が計上され、利用者が費用を把握しにくいといった欠点から採用された方法である。とくに費用の大きな金額を占める人件費がその事業費のどれだけを占めているのかについての把握が困難であったからである25。

3.社会福祉法人

社会福祉法人の設立は社会福祉事業を行うことを目的として社会福祉法の定めるところにより設立された法人をいう（社会福祉法第22 条）。
厚生労働省によれば、社会福祉法人は安定的で適正な運営ができるように、設立の際に役員や資産等について一定の要件を課していると述べられている26。
施設を経営する法人は、原則として、①社会福祉事業を行うために直接必要なすべての物件につき、所有権を有していること、②国若しくは地方公共団体から貸与若しくは使用許可を受けていること、のいずれかが必要である27。
また、施設を経営しない法人は、原則として1億円以上（委託費等で安定的な収入が見込める場合は所轄庁が認める額）の基本財産を有していることが必要である28としている。

この社会福祉法人における費用の取引は、主として資金収支計算書の事業活動による支出と、事業活動計算書のサービス活動費用、サービス活動外費用に該当するものが多いが、資金収支計算書のその他の活動による支出も含まれている。
事業活動計算書におけるサービス活動増減の部では、大区分として人件費（支出）、事業費（支出）、事務費（支出）授産事業費用、就労支援事業費用に分類している。
事業費は利用者の処遇に直接要する費用であり、事務費は本部及び施設の運営事務に要する人件費以外の費用である29。

具体的には、人件費は役員報酬や職員の給料などであり、事業費は給食費、介護用品費，医療品費などであり、事務費には福利厚生費や旅費交通費などが含まれこれらは経常的な支出の区分である30。
これらの区分以外に複数の部門にわたって発生する共通費はそれぞれ費用科目の性格により、適切な基準を設けて配分することが必要であり、その配分方法はそれぞれ決定されている配分方法を基準としている。
しかし、その基準に即さない場合は，実態に即した合理的な配分方法によることとなる31。

「水道光熱費（支出）」「燃料費（支出）」「賃借料（支出）」、「保険料（支出）」については原則、事業費（支出）のみに計上、ただし、措置費，保育所運営費の弾力運用が認められないケースでは事業費（支出）、事務費（支出）双方に計上するものとする32。

社会福祉法人の事業活動計算書の雛形によれば、大きくは人件費と事業費と事務費，授産事業費用、就労支援事業費用といった区分である。
すなわち、大きくは人件費と事業費と事務費といった区分であり、それ以外は事業活動による費用が列挙されていると捉えることができる。
機能別分類か科目別分類かではなく、機能別と形態別の並列での表記であると考えられる。

4.　学校法人

学校法人は私立学校を設置運営する主体である。
学校法人を設立しようとする者は、寄附行為において、その目的、名称、設置する私立学校の種類、名称等所定の事項を定めた上、文部科学省令でさだめる手続（私立学校法施行規則第2 条等）に従い所轄庁の認可を受けなければならない（私立学校法第30 条）とされている。

この学校法人における事業活動収支計算書に着目すれば、学校法人は，毎会計年度、当該会計年度の次に掲げる活動に対応する事業活動収入及び事業活動支出の内容を明らかにするとともに、当該会計年度において第二十九条及び第三十条の規定により基本金に組み入れる額（以下「基本金組入額」という。）を控除した当該会計年度の諸活動に対応する全ての事業活動収入及び事業活動支出の均衡の状態を明らかにするため、事業活動収支計算を行うものとする（学校法人会計基準第15 号）と学校法人会計基準に定められている。

事業活動収支計算書では、教育活動収支、教育活動外収支、特別収支に区分され、それぞれの事業活動収入の部と事業活動支出の部が設けられ、さらに科目-大科目、小科目‐に区分している。
例えば大科目は、人件費、教育研究経費、管理経費などに区分して計上し33、小科目では、人件費については教員人件費、職員人件費、役員報酬に、教育研究経費や管理経費はそれぞれさらに消耗品費、光熱水費、旅費交通費に区分されている（学校法人会計基準 別表第二）。

教育研究経費と管理経費の区分については、①役員の行なう業務執行のために要する経費および評議員会のために要する経費、②総務・人事・財務・経理その他これに準ずる法人業務に要する経費、③教職員の福利厚生のための経費、④教育研究活動以外に使用する施設、設備の修繕、維持、保全に要する経費（減価償却贅を含む。）、⑤学生生徒等の募集のために要する経費、⑥補助活動事業のうち食堂、売店のために要する経費、⑦附属病院業務のうち教育研究業務以外の業務に要する経費については前述の各項に該当することが明らかな経費は、これを管理経費とし、それ以外の経費については主たる使途に従って教育研究経費と管理経費のいずれかに含めるものとするとしている34。

学校法人では経常的な収支と臨時的な収支を把握するために教育活動収支・教育活動外収支と特別収支に区分し、そして人件費、教育研究経費として区分し、それをさらに小科目の区分する場合、形態別分類として計上することが定められている（学校法人会計基準 別表第二，注2）35。

III　アメリカとイギリスにおける費用の区分

1 アメリカにおける費用の区分

アメリカの財務会計基準審議会（Financial Accounting Standards Board: 以下、FASBとする）では事業ごとに事業費を分類表示して、費目別内訳を注記する会計処理が行われている36。
FASB によれば、1993年に財務会計基準ステートメント（以下、Statement ofFinancial Accounting Standards : 以下、SFAS とする）、第117号で「非営利組織のサービス提供努力についての情報」37として、「寄贈者、債権者、その他の者が、サービス提供のコストや組織体はどの程度資源を使用したかという内容も含めて、組織体のサービス提供努力を評価するのに役立てるために、事業活動計算書または財務諸表の注記において、プログラムサービスや支援活動といった大区分のような機能別分類により費用についての情報を提供することになる」38と述べている39。

このSFAS 第117 号によれば、事業活動計算書における費用および損失に、プログラム（事業）、経営管理（management and general）、ファンドレイジング（fund raising）といったような機能別費用に区分して報告するよう述べられている40。
注記ではその内訳を示す方法を規定している。

しかし、FASB ではこれまでの分類だけでなく、形態別の分類も奨励している41。
FASBでは、非営利組織の事業活動計算書について2013 年の5月から2015年の2月まで合計9回の委員会（Board Meeting）を開催し42、2015年4月7日に「非営利組織の財務諸表」について暫定的委員会決定（Tentative Board Decisions）を公表した。
その委員会において、非営利組織の費用や機能別費用計算書についての議論が行われている。
当該委員会による報告では、費用について大きく4点挙げられている43。

  1. すべての非営利組織に形態別と機能別の両方の費用を報告するよう要求する。
    ただし、機能別か形態別かあるいは（両方か）のいずれかを事業活動計算書か注記で表記することも認める。したがってボランタリー保健福祉事業体はこれまでのように個別に機能別費用計算書を作成する必要はない。
  2. すべての非営利組織にある範囲（one location）で機能別か形態別による費用の分析を提供することを求める。ただし、ある範囲および形式は柔軟で、注記内に含めてもよい。
    投資収益に対する費用は含まれる必要はなく、非事業費（例：利益と他の金融費用）は機能別に分類される必要はない。
  3. すべての非営利組織にプログラムと支援機能間に費用を配分するために使用した方法の既述を含めることを求める。
  4. 委員会は経営管理の定義を精査し、プログラムとあるいはまた、支援機能の間に配分されるべき費用のタイプをよりよく表示するための追加的な実例による手引きを含む予定である44。
    このようにFASBでは非営利組織に形態別と機能別費用の両方を求めている、あるいはこれまでのように機能別によって費用を報告することが要求される。

FASBにおけるその理由は費用を形態別で報告することは、財務諸表の目的適合性や有用性を増加させると考えられるからであると述べている45。

これまでのFASBによる費用の計上は、上記に述べたSFAS 第117号によればプログラムと経営管理、ファンドレイジングなどに分類されて計上されている。
この方法は、プログラムを事業費、経営管理費を管理費として捉えれば、上記で見てきたような日本における事業費と管理費の区分と同じであるとも捉えることができる46。

現在、FASBでは給与や旅費などの費目ごとに計上する方法も採用するよう提案している。
このことにより、これまでの事業費の中にすべての費用が計上されていた点が、費目別での把握が可能となり、FASBによれば意思決定に有用な情報が提供されているといえる47。

2 イギリスにおける費用の区分

イギリスにおけるチャリティ組織（Charities）等の非営利組織については財務報告評議会（Financial Reporting Council：以下「FRC」という）の発行する企業会計基準の適用が原則とされている48。
このFRCは会計基準審議会（Accounting Standards Board：以下、ASBとする）の指導・監督・資金援助機関となっており、ASBは会計基準を独自の権限で作成・公表が可能となっている。

このイギリスでは非営利組織向けの会計基準は設定されていない。
しかし、財務報告の概念フレームワークにあたる財務報告の原則書に対して、公益事業体（Public Benefit Entity（PBE））49向けの解釈50が示され、財務報告目的や想定利用者につき、企業会計の考え方に実質的な修正を施している。
そして、本解釈書の考え方に基づき、チャリティ組織，継続・高等教育機関（Further and Higher Education）及び登録公共住宅協会（Registered SocialLandlords）といった公益事業体に属する非営利サブセクターの実務に沿った形で 実務勧告書（Statement of Recommended Practice：以下，SORPとする。）がガイドラインとして提供され、実質的な基準としての役割を果たしている51。

イギリスのASBによれば、「財務活動計算書（the Statement of Financial Activities、以下SOFAとする）は実施された活動の性質に基づいたチャリティによって費やされた資源の分析を提供する。
使用された資源は3つの主な活動カテゴリーに区分される。

（a）資金創出費用（the costs of generating funds）
（b）チャリティ活動費（charitable activities）
（c）ガバナンス費用

財務活動ステートメントあるいは勘定への注記は特定の活動に貢献するサブ的な活動、サービス、プログラム、プロジェクトあるいは他のイニシアティブの分析を含むべきである」52としている。
SOFAの雛形によれば，消費資源は機能別分類により分類され、主として資金創出費用（cost of generating fund）、チャリティ活動費（charitable activities）、ガバナンス費（governance costs）、その他消費資源に区分され、資金創出費はさらに自発的収益、ファンドレイジング取引費用，投資管理費に区分されている。

（a）は、①自発的収益（voluntary income）を発生するための費用、②売上や他の付随する費用を含む資金創出費用、③収益の発生と資本維持のための投資管理費であり、①は支払われた活動のタイプにより注記で示され、②は収益の分析に見合う方法でそれぞれの取引活動の費用を区別するために注記で示されるきである。
③は，寄付基金投資に交わり，財務活動計算書の寄付基金（endowment fund）へ一般に課されている53。

（b）は、チャリティ活動に使用された資源すべて、プログラムやプロジェクト活動に直接要した費用と支援費用も含まれている。
これらの費用は財務活動計算書で分析されるか注記で示されるが、取り組んだ活動の性質や規定に則って使用された資源の理解を提供する。
注記ではこの活動に配分される支援費用の金額を明確にするべきであり、直接的なサービスあるいは活動と第三者への資金提供の両方を通して実施され、使用された活動を説明するために注記を使用する54。

（c）は、本来の資金の提供、サービスの提供、プログラムやプロジェクトの活動といった直接の活動の管理機能に対して、チャリティの一般的な運営に関連するガバナンスの調整の費用を含んでいる。
これらの活動はチャリティに公衆のアカウンタビリティのために要求される情報を管理することを認めるガバナンスの基礎を提供する。
そこにはチャリティの将来の発展をし続けるための戦略的な計画的なプロセスを含んでいる。
その開示は、ガバナンスの分類配分された費用の性質を説明するべきである55。

SOFAの雛形によれば，消費資源は機能別分類により分類され、主として資金創出費用（cost of generating fund）、チャリティ活動費（charitable activities）、ガバナンス費（governance costs）、その他消費資源に区分され、資金創出費はさらに自発的収益、ファンドレイジング取引費用，投資管理費に区分されている。

このSOFAもチャリティ活動費を計上していることから、日本と同じように事業費の把握が可能となる。
しかし、それ以外の区分が費目ごとの把握が可能となるような項目とまでは言えず、その意味ではアメリカおよび日本との区分とは異なっているといえる。

IV　非営利組織における費用区分の必要性と可能性

上記から、公益法人、NPO法人においては、事業費と管理費に区分し、社会福祉法人は人件費、事業費、事務費、授産事業費用、就労支援事業費用の区分が存在し、学校法人では人件費、教育研究経費、管理経費の区分が行われている。
公益法人、NPO法人では事業費、社会福祉法人では事業費、学校法人では教育研究費として計上が行われることからこれら4つの法人すべては事業活動に係る費用の把握が可能となるといえる。
非営利法人において事業費がどれだけかを開示することは、自らの組織の活動目的のためにどれだけの費用をかけて活動を行ったのかを示すことにつながる。

また、公益法人、NPO法人では事業費と管理費の内訳は費用の費目別に計上しており、社会福祉法人や学校法人での人件費は費目別の計算となる。
すなわち、4つの法人では一部であったとしても形態別分類を採用し、費目ごとに費用を把握しようとしていることが理解できる。
NPO法人によれば、当該法人の費用区分の理由は、費用の大きな金額を占める人件費がその事業費のどれだけを占めているのかについての把握のために現在の方法を採用したとのことであった。

さらに公益法人では、上記で述べたように各事業年度の費用額の算定は公益目的事業費率に関っている。
公益目的事業比率は公益法人の行う全ての活動の中で公益目的事業が占める割合を、それにかかった費用の額で測ったものであることから、その計算のためには事業費や管理費の費用額の把握が必要である。
また、収支相償の規定では公益目的事業単位、あるいは公益事業全体で事業に関連付けられる収入・費用の比較が行われる。
このため、事業活動における収入・費用の把握が必要となるのである。
すなわち公益法人における事業費と管理費の区分は、現行の公益法人（会計）制度を前提とすると公益認定の外形基準として存在していることが理解できる。

非営利組織において、日本では4つの非営利法人をアメリカとイギリスの非営利組織の費用区分について整理してきた。
日本における非営利法人では事業費と管理費の区分、人件費の計上、公益認定という点が大きな特徴であるといえる。
とくに前二者の事業費と管理費の区分、人件費の計上は費用の区分・計上そのものにかかわり、これらの計上により情報利用者は非営利組織の活動にかかわる費用の把握が可能となると考えられる。
ただし、アメリカのFASBの基準は日本と類似していたが、イギリスのSOFAは異なっていた。

アメリカのFASBによれば、事業活動計算書での計上は事業費と経営管理費の区分が明確に述べられていることから、実質的に事業費と管理費の区分が行えるといえる。
アメリカのFASBでは意思決定に有用な情報の提供の観点からSFAS第117号が規定されている。
このことを踏まえれば、事業費と管理費の区分は意思決定に有用な情報の提供が可能となるといえるのである。

さらに現在、FASB では給与などの形態別での情報も加味するように提案しており、FASBにおけるその理由は費用を形態別で報告することは、財務諸表の目的適合性や有用性を増加させると考えられるからであると述べている56。
ただし事業費と管理費の明確な基準については、アメリカやイギリスにおいても述べられていなかった。
非営利組織はその事業規模（資源の規模）も異なり、とくに小規模な組織も多いことから、どこで区分するかは法人の裁量に依存せざるを得ないと考えられる。

V おわりに

本稿では、非営利組織の経常費用において事業費と管理費といった区分を行っているのかどうか、費用の区分の必要性と可能性について検討と行ってきた。
日本における非営利法人として、公益法人、NPO法人、社会福祉法人、学校法人を取り上げ、それぞれの設立要件（法人化）と費用計上について検討を行った。
その結果、日本における公益法人、NPO法人、社会福祉法人、学校法人の4つの法人すべては事業活動に係る費用の把握が可能となる区分を行っていた。
非営利法人において事業費の開示はすべての法人が行っていたといえ、それは自らの組織の活動目的のためにどれだけの費用をかけて活動を行ったのかを示しているともいえる。

また、公益法人、NPO法人では経常費用を事業費と管理費に区分し、さらにその内訳は形態別に区分し計上している。
一方、社会福祉法人や学校法人での人件費は形態別の計算となる。
すなわち、4つの法人では一部であったとしても形態別分類を採用し、形態別につまり費目ごとに費用を把握しようとしていると理解できる。
また、公益法人における事業費と管理費の区分は、現行の公益法人（会計）制度を前提とすると公益認定の外形基準として存在していることが理解できる。

さらにアメリカとイギリスにおける費用の区分についても検討した。
アメリカのFASBの検討からによれば、事業費と管理費の区分は意思決定に有用な情報の提供を可能にするともいえることを導出した。
イギリスにおける費用の区分は日本のそれとは異なっていることが理解できた。
しかし、イギリスの費用の区分がどのような観点から、その意義はどのような点にあるのかについては十分に検討できなかった。
今後の検討課題としたい。

【注】

  1. 費用を計上する際に、事業ごとに費用を計上する分類を機能別分類といい、費目ごとに費用を計上する分類を形態別分類という。後者は性質別分類、または費目別分類ともいう。本稿ではこれを形態別分類で統一するが、引用の場合はそのまま引用している。非営利組織の費用における機能別あるいは形態別の分類については兵頭 [2015] を参照されたい。
  2. 馬場他 [2014] 27-28 頁。
  3. 経済企画庁 [2009] を参照されたい。
  4. 経済企画庁 [2009] を参照されたい。
  5. NPO 法人会計基準協議会専門委員会監修 [2013] 36-37 頁。
  6. NPO 法人会計基準協議会専門委員会監修 [2013] 28-31 頁。
  7. 馬場他 [2014] 29 頁。
  8. 馬場他 [2014] 27-28 頁。
  9. 馬場他 [2014] 27-28 頁。
  10. 本稿では、非営利法人として公益法人、特定非営利活動法人（以下、NPO 法人とする）、社会福祉法人、学校法人を取り上げている。これらを含め非営利組織全体を指すときは非営利組織としている。
  11. 本稿では、経常費用には非営利法人の費用の区分も含めている。
  12. 出塚・辺土名 [2014] 3 頁。
  13. 「内閣府」http://www.cao.go.jp/others/koeki_npo/koeki_npo_seido.html、2015.7.27.
  14. 内閣府公益認定等委員会 [2008] 8-9 頁。
  15. 内閣府公益認定等委員会 [2008] 9 頁。
  16. ただし、以下については調整計算が必要であるとしている。①土地の賃料相当額の費用算入（公益規則第16 条）、②融資に係る費用額（公益規則第16 条の2）、③無償の役務の提供等に係る対価相当額の費用算入（公益規則第17 条）、④特定費用準備資金の費用算入（公益規則第18 条）、⑤引当金（公益規則第14 条）、⑥財産の譲渡損、評価損、運用損（公益規則第15 条）の項目である。
  17. 勘定科目の分類方法には、大きく分けて「形態別分類」と「機能別分類」がある。「形態別分類」とは「人件費」や「その他管理費」「給料手当」「旅費交通費」のように支出の形態別に勘定科目に名前をつける。家計簿でいう「食費」「洋服代」のような分類である。それに対し「機能別分類」とは、「○○事業費用」「○○イベント費用」のように、取引の目的に応じて分類する方法である。家計簿でいう「○○旅行代」というところに旅行の時の宿泊代や食事代なども全部一緒に集計するようなものである（NPO 法人会計基準協議会専門委員会監修 [2013] 14 頁）。
    本稿では性質別分類、または費目別分類ともいう（財務会計基準機構 [2009] １、脚注１。本稿では形態別分類で統一するが、引用の場合はその限りではない。一方、事業費を事業ごとにヴン類して計上する分類は機能別分類とする。
  18. 正味財産増減計算書の内訳表については、公益目的事業会計、収益事業等会計、法人会計に区分し、そこでA 事業、B 事業、共通の区分によって計上が行われる（公益法人会計基準運用指針 様式2-3）。
  19. 「内閣府」http://www.cao.go.jp/others/koeki_npo/koeki_npo_seido.html、2015.7.27。
  20. NPO 法人会計基準注解 注4 のNo.18。
  21. NPO 法人会計基準注解 注4 のNo.19。
    NPO 法人の管理部門には、①総会や理事会といった法人の組織運営、意思決定業務、②会報の発行やHP の運営などの広報、外部報告業務、③会費や特定の事業目的でない寄付金の募集のためのファンドレイジング業務、④日常の経理処理、予算の計画、税務申告等の経理業務、⑤社会保険や労働保険の手続き、給与計算、求人、福利厚生等の人事労務業務、⑥監事等による監査業務がある。これらの管理部門の業務を行うために要した費用と共通経費で合理的に算出された金額との合計が管理費である（NPO 法人会計基準 注解4-18、19およびQ&A14-1）。
  22. NPO 法人会計基準注解4-18、19 およびQ&A14-1。
  23. NPO法人会計基準注解 注4のNo.20。
  24. 馬場他 [2014] 27-28 頁；NPO 法人会計基準協議会 [2010] 70 頁。
  25. 馬場他 [2014] 27-28 頁。
  26. 社会福祉法人の設立については「厚生労働省」http://www.mhlw.go.jp/bunya/seikatsuhogo/shakai-fukushi-jigyou3.html#setsuritsu-youken、2015.7.28.を参照している。
  27. すべての不動産について貸与又は使用許可を受ける場合には、1,000万円以上の基本財産を有していることが必要、特別養護老人ホーム、保育所等、一部の事業については上記要件を緩和する通知が示されている。また、都市部等土地の取得が極めて困難な地域においては、民間から敷地部分についてのみ貸与を受けることが認められ、この場合、地上権又は賃借権の設定が必要である。
  28. 居宅介護等事業、地域・共同生活援助事業、介助犬訓練事業又は聴導犬訓練事業については、上記要件を緩和する通知が示されている。
  29. 齋藤・中川 [2007] 105 頁。
    以上に含まれない若干の科目もある（齋藤・中川 [2007] 105 頁）。
  30. 齋藤・中川 [2007] 105-106 頁。
  31. 社会福祉法人会計基準適用上の留意事項（運用指針）13。
  32. 社会福祉法人会計基準適用上の留意事項（運用指針）13。
  33. 教育研究経費や管理経費の区分については様々な議論が存在するが、本稿では法人化と費用の関係を中心とした検討であることから、この議論には踏み込まない。
  34. 「文部科学省」http://www.mext.go.jp/b_menu/shingi/chousa/koutou/030/gijiroku/05122201/005/001.htm、2015.7.29.
  35. 学校法人会計基準 別表第二、注2 によれば「小科目に追加する科目は、形態分類による科目でなければならない。ただし、形態分類によることが困難であり、かつ、金額が僅少なものについては、この限りでない」としている。
  36. 馬場他 [2014] 27-28 頁。
  37. FASB [1993] para.26.
  38. FASB [1993] para.26（黒川他訳 [2001] 101 頁）.
  39. ただし、ボランタリー保健福祉事業体においては、機能別分類計算書（機能別及び形態別のマトリックス表示）の作成が行われる。
  40. FASB [1993] para. 159.
  41. 財務会計基準機構によれば、営利組織を対象としているが、そこで損益項目の分類方法について次のように述べている。「労働力及び原材料などの経済的特徴に基づく形態別分類とどのような機能のために損益項目が発生したかどうかに基づく機能別分類とがある。売上原価と販売費及び一般管理費を区分することは、機能別に分類することを示す」としている。また、「国際財務報告基準（IFRS）では、損益計算書上、性質別又は機能別の分類により費用の内訳を開示することを要求しており、費用を機能別に分類している場合には、費用の性質別の情報の追加開示を求めている」としている（財務会計基準機構 [2009] 2 頁）。
    しかし、費用を機能別分類により開示している企業に、費用の形態別の追加情報を開示する規定は、IAS の改善プロジェクトによる平成15 年（2003 年）の改訂の前から存在しているが、これを求める理由は結論の背景に記載されていないと述べられている（財務会計基準機構 [2009] 2 頁、脚注5）。
    また、機能別あるいは形態別のいずれを選択するかは、「歴史的要因及び業界の要因並びに 企業の性質に左右される」（IAS1.105）とされている。
  42. また、事業活動計算書以外にも貸借対照表やキャッシュ・フロー計算書などについての委員会も開催され、それらの報告をまとめたものが暫定的委員会決定として公表されている。そのため、2015 年4 月22 日に非営利組織やヘルスケア組織の会計基準として最新の会計基準を提案し、そのパブリックコメントを求めており、その期限は2015 年8 月末である。
  43. Cf. FASB [2015].
  44. Cf. FASB [2015].
  45. FASB [2013] para.7.
  46. ただし、この場合、日本の事業費と管理費と異なるのは、日本では事業費の中に人件費（あるいは人件費そのものを計上）を区分し計上していたのに対し、アメリカでは人件費の計上は注記情報として計上される（FASB、SFAS 第117 号、注記F を参照）ことと、ファンドレイジング費は事業費と管理費の両者に配分される場合も生じるが、その点については考慮していない。
  47. Cf. FASB.
  48. 日本公認会計士協会 [2013] 14 頁。
  49. 解釈書では、公益事業体は、公共又は社会的便益のために財・サービスを提供することを主目的とし、リスク資本が提供される場合には、資本持分所有者への財務リターンという観点よりもむしろ、組織の主目的を支援する観点から提供される組織として説明されている。
  50. Cf. ASB [2007] .
  51. 日本公認会計士協会 [2013] 14 頁。
  52. ASB [2005] para.177.
  53. ASB [2005] paras.178-187.
  54. ASB [2005] paras.188-209.
  55. ASB [2005] paras.210-212.
  56. FASB [2013] para.7.また、当該内容については兵頭 [2015] を参照されたい。

〈参考文献〉

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〈参考URL〉

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